由於均田制和租庸調制無法施行,唐室只好另闢蹊徑收稅。德宗時,宰相楊炎建議行兩稅法,《舊唐書・楊炎傳》:
凡百役之費,一錢之斂,先度其數而賦於人,量出以制入。戶無主客,以見居為簿;人無丁中,以貧富為差。不居處而行商者,在所郡縣稅三十之一,度所與居者均,使無僥利。居人之稅,秋夏兩徵之,俗有不便者正之。其租庸雜徭悉省,而丁額不廢,申報出入如舊式。其田畝之稅,率以大曆十四年墾田之數為準而均徵之。夏稅無過六月,秋稅無過十一月。逾歲之後,有戶增而稅減輕,及人散而失均者,進退長吏,而以尚書度支總統焉。
馬端臨《文獻通考卷三》:
建中三年,詔增天下稅錢,每緡二百。朱滔、王武俊、田悅合縱而叛,國用不給。淮南節度使陳少遊增其本道稅錢,因詔天下皆增之。
貞元四年,詔天下兩稅審等第高下,三年一定戶。
概言之,兩稅法的內容如下:
(1) 將人民按貧富分為九等,評定稅率,每三年調整一次。
(2) 量出以制入,先計算國家一年的財政預算,再把所需費用以賦稅方式平均攤派到全國州縣,州縣攤派到各戶。
(3) 戶無主、客之分,都在現居地立戶籍,凡戶籍內的人,不分丁 (成年男子)、中 (未成年),一律要計在戶內,納戶稅。至於無固定居所的行商,則向所在州縣繳納貨物資產的三十分一為稅。
(4) 將租庸調合併為一項,分夏、秋兩季徵收,夏稅無過六月,秋稅無過十一月。
(5) 一律以銅錢納稅,不復交實物。
兩稅法有三個好處:
a. 將租庸調雜役合併為一,分夏秋兩季繳納,手續簡便。
b. 商人、王公大臣都要交稅,唐室財政收入大增。
c. 以銅錢交稅,開貨幣經濟之先河。
然而,其更似是弊多於利。
I.
政府不再授田,田地自由買賣,土地兼併再次出現,「為民制產」的精神喪失。
II.
馬端臨說:
自初定兩稅,貨重錢輕,乃計錢而輸綾絹。既而物價愈下,所納愈多,絹疋為錢三千二百,其後一疋為錢一千六百,輸一者過二。雖賦不增舊,而民愈困矣。
自建中定兩稅而物輕錢重,民以為患......豪家大商積錢以逐輕重,故農人日困,末業日增。
交稅必須用銅錢,農民往往要將實物折現。基於市面上流通的銅錢有限,折現的結果是造成物賤錢貴。農民要拿許多實物才換得足夠銅錢交稅,生活變得困苦。商人為求暴利,紛紛貯積銅錢,銅錢數目短缺,物賤錢貴的情況更嚴重。
III.
將一年的預算支出化成稅收,平均攤派到全國州縣,部份州縣或土地貧瘠,人口不多,稅收負擔相對較重。又年中出現突發的水災旱災,沒有實物可換錢,也令農民雪上加霜。兩稅法不利農業發展。
IV.
把租庸調合併,化繁為簡,原意極好,但遇到政府急需用錢,或地方官吏欲斂民財時,其即可把要增加的金額併入兩稅中徵收,稅項不分明,竟給予空間統治者及官員斂財。
儘管唐穆宗時改收實物地租,馬端臨《文獻通考卷三》:
至穆宗時四十年。當時為絹二疋半者為八疋,大率加三倍......帝亦以貨輕錢重,民困而用不充,詔百官議革其弊。議者多請重挾銅之律,戶部尚書楊於陵言:「大曆以前,淄青、太原、魏博雜鉛鐵以通時用,嶺南雜以金、銀、丹砂、象齒,今一用泉貨,故錢不足。今宜使天下兩稅、榷酒、鹽利、上供及留州、送使錢,悉輸以布帛榖粟,則人寬於所求,然後出內府之積,收市廛之滯,廣山鑄之數,限邊裔之出,禁私家之積,則貨日重而錢日輕矣。」宰相善其議。由是兩稅、上供、留州皆易以布帛、絲纊,租、庸、課、調不計錢而納布帛,惟鹽酒本以榷率計錢,與兩稅異,不可去錢。
兩稅法始終令貧者越貧,富者越富。承受不住沉重稅擔的,或淪為逃戶,或起來反抗,唐末出現大規模農民騷亂,肇始於此。
錢穆《中國歷代政治得失》有一節專講兩稅法,今引全文於下,以供參考。
唐代的兩稅制,開始在唐德宗建中元年,為當時掌理財務大臣楊炎所策劃。自此以來,直到今天,中國田賦,大體上,還是沿襲這制度。因此一年分夏秋兩次收稅,故稱兩稅。此制與租庸調制之不同,最顯著者,據唐時人說法,兩稅制是「戶無主客,以見居為簿」的。這是說你從江蘇搬到湖北,也如湖北人一般,不分你是主是客,只要今天住在這地方,就加入這地方的戶口冊。如是則人口流徙,較為自由了。又說「人無丁中,以貧富為差」。這是說你有多少田,政府便向你收多少租。如是則義務勞役等種種負擔,也獲解放了。這不能不說是此制之好處。然而政府不再授田,民間自由兼併,所以兩稅制一行,便把中國古代傳統的井田、王田、均田、租庸調,這一貫的平均地權、還受田畝的做法打破。這樣一解放,直到清代,都是容許田畝自由買賣,自由兼併。這一制度和古制相較,也有它的毛病。據當時一般意見說,租庸調制三個專案分得很清楚,現在歸併在一起,雖說手續簡單,但日久相沿,把原來化繁就簡的來歷忘了,遇到政府要用錢,要用勞役,又不免要增加新項目。而這些新項目,本來早就有的,只已並在兩稅中徵收了,現在再把此項目加入,豈不等於加倍徵收。這是稅收項目不分明之弊,而更重要的,則在此一制度規定租額的一面。中國歷史上的田賦制度,直從井田制到租庸調制,全國各地租額,由政府規定,向來是一律平均的。如漢制規定三十稅一,唐制則相當於四十而稅一,這在全國各地,一律平等,無不皆然。但兩稅制便把這一傳統,即全國各地田租照同一規定數額徵收的那一項精神廢棄了。在舊制,先規定了田租定額,然後政府照額徵收,再把次項收來的田租作為政府每年開支的財政來源,這可說是一種量入為出的制度。但兩稅制之規定田租額,則像是量出為入的。因當時楊炎定制,乃依照其定制的前一年,即唐代宗之大曆十四年的田租收入為標準而規定以後各地的徵收額的。如是一來,在政府的徵收手續上,是簡單省事得多了,可以避免每年調查統計墾田數和戶口冊等種種的麻煩,但相因而起的弊病卻大了。因為如此一來,就變成了一種硬性規定,隨地攤派,而不再有全國一致的租額和稅率了。
讓我舉一個具體的實例來講。據當時陸贄的奏議說:臣出使行經,曆求利病,竊知渭南縣長源鄉,本有四百戶,今才一百餘戶。闃鄉縣本有三千戶,今才有一千戶。其他州縣,大約相似。訪尋積弊,始自均攤逃戶。凡十家之內,大半逃亡,亦須五家攤稅。似投石井中,非到底不止。這因為兩稅制之創始,本因以前的帳籍制度淆亂了,急切無從整理,才把政府實際所得的田租收入,以某一年為准而硬性規定下來,交各地方政府即照此定額按年收租。若某一地以某種情況而戶口減少了,墾地荒曠了,但政府則還是把硬性規定下來的徵收額平均攤派到現有的墾地和家宅去徵收。於是窮瘠地方,反而負擔更重的租額,形成如陸贄所說,由五家來攤分十家的負擔,這豈不憑空增加了他們一倍的租額嗎?於是那地的窮者愈窮,只有繼續逃亡,其勢則非到一家兩家來分攤這原來十家的負擔不止,而此一家兩家則終必因破產而絕滅了。
再換一方面推想,那些逃戶遷到富鄉,富鄉的戶口增添,墾地也多辟了。但那一鄉的稅額也已硬性規定下,於是分攤得比較更輕了。照此情形,勢必形成全國各地的田租額輕重不等,大相懸殊,而隨著使各地的經濟情況,走上窮苦的更窮苦,富裕的愈富裕。這是唐代兩稅制度嚴重影響到此後中國各地經濟升降到達一種極懸殊的情形之所在。雖說此後的兩稅制,曾不斷有三年一定租額等詔令,但大體來說,自唐代兩稅制創始,中國全國各地,遂不再有田租額一律平等的現象,則是極顯著的事實呀!
唐代兩稅制,規定不收米穀而改收貨幣,因此農民必得拿米糧賣出,換了錢來納稅。如是則商人可以上下其手,而農民損失很大。讓我再舉一實例。據當時的陸贄說:定稅之數,皆計緡錢。納稅之時,多配綾絹。往者納絹一匹,當錢三千二三百文,今者納絹一匹,當錢一千五百文。往輸其一,今過於二。又據四十年後的李翱說:建中元年,初定兩稅,至今四十年。當時絹一匹為錢四千,米一鬥為錢兩百,稅戶輸十千者,為絹二匹半而足。今絹一匹,價不過八百,米一鬥,不過五十。稅戶之輸十千者,為絹十二匹。況又督其錢,使之賤賣耶?假今官雜虛估以受之,尚猶為絹八匹,比建中之初,為加三倍。這一項田租改徵貨幣的手續,也從兩稅制起直延續到現在。最主要的是,則是政府為這財政收支以及徵收手續之方便起見,而犧牲了歷史上傳統相沿的一項經濟理想,即土地平均分配的理想。自兩稅制推行,政府便一任民間農田之自由轉移,失卻為民制產的精神。結果自然會引起土地兼併,貧富不平等,耕者不能有其田,而獎勵了地主的剝削。
總之,這一制度之變更,是中國田賦制度上的最大變更,這是中國歷史上經濟制度土地制度古今之變的一個至大專案。兩稅制結束了歷史上田賦制度之上半段,而以後也就只能沿著這個制度稍事修改,繼續運用下去。這雖不能說是歷史上之必然趨勢,然而也實在有種種條件在引誘,在逼迫,而始形成此一大變動。中國歷史上的經濟與文化基礎,一向安放在農村,並不安放在都市。先秦時代的封建貴族,唐以前的大家門第,到中唐以後逐漸又在變。變到既沒有封建,又沒有門第,而城市工商資本,在中國歷史傳統上,又始終不使它成為主要的文化命脈。一輩士大夫知識份子,還可退到農村做一小地主,而農村文化,也因此小數量的經濟集中而獲得其營養。若使中唐以後的社會,果仍厲行按丁授田的制度,那將逼使知識份子不得不游離農村,則此下的中國文化也會急遽變形。這一點,也足說明何以中唐以下之兩稅制度能一直推行到清末。